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第41期 福利费所得税处理问题分析
来源: | 作者:佚名 | 发布时间: 2024-01-18 | 279 次浏览 | 分享到:

《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号,以下简称242号文件)与《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号,以下简称3号文件)从维护正常收入分配秩序出发,对企业职工福利费的范围及财务管理以及税前扣除等问题作了进一步明确。结合企业所得税法,本文拟从职工福利费的财务管理制度建设与税收税前扣除影响作一些探讨与分析,以飨读者。

  一、福利费财务与税收关系实例分析

  首先要转换理念。

  长期以来,我国实行的是计划经济,按工资总额一定比例从成本(费用)中计提职工福利费,是与工资总额管理制度并行的一项分配制度。随着经济体制改革的不断深化,这种以社会保障、公共服务欠缺和“低工资”为背景建立的“高福利”模式,已经不能适应我国企业改革发展的现实需要。因此,2006年新修订的《企业财务通则》(财政部令41号)取消了企业职工福利费按标准提取的政策,要求企业据实开支职工福利费。在税收处理上,长期以来内外资企业也不一致。《中华人民共和国企业所得税法》统一了内外资企业所得税法,明确规定企业实际发生的职工福利费支出,不超过工资、薪金总额14%的部分,准予扣除。对职工福利费的列支,会计核算要求“据实开支”,税收管理要求“实际发生”,从新的所得税法诞生时起,福利费的列支口径有了一定意义上的统一。

  其次要明确划分职工福利费与工资及其他成本费用的界限。

  在实际生产生活中,企业职工福利费与工资及其他成本费用边界不清的问题长期困绕着我们。有些企业随意调整职工福利费开支范围和开支标准,既有人工成本无序增长,侵蚀国家税基,侵害企业投资者权益的情况,也有任意压缩开支而侵害职工合法权益的情况。例如,有些企业习惯于将发放的过节费、组织员工旅游支出等作为职工福利费核算,但其并不在3号文件所列举的职工福利费范围内。根据现行的个人所得税法规定,过节费、职工旅游费等应作为“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。如果企业已扣缴了相应的个人所得税,则可将其视为工资总额的组成部分在税前申报扣除,而无须在职工福利费限额中扣除。

  第三要搞清楚福利费财税核算范围。

  财务方面,除242号文件规定范围外,《关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》(财企[2008]34号)进一步明确:(1)补充养老保险属于企业职工福利范畴,由企业缴费和个人缴费共同组成。(2)补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分,从成本(费用)中列支。超出规定比例的部分,不得由企业负担,企业应当从职工个人工资中扣缴。个人缴费全部由个人负担。(3)对于建立补充养老保险之前已经离退休或者按照国家规定办理内退而未纳入补充养老保险计划的职工,企业按照国家有关规定向其支付的养老费用,从管理费用中列支。

  税收方面,3号文件规定企业职工福利费主要包括:(1)尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用,包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。(2)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。(3)按照其他规定发生的其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

  第四,需要提高全社会福利待遇。

  据2008年全国国有及国有控股企业财务决算反映,中央企业人均福利费支出为3387元,占工资总额的7%,其中最高的企业人均福利费支出为4.46万元,占工资总额26%,最低的企业人均福利费支出为149元,仅占工资总额0.6%.因此,应当规范职工福利费财务管理和税收核算,维护正常的收入分配秩序和税收秩序,保护各方合法权益。

  一是住房、交通、通讯补贴等是否在发生时作为职工福利费进行纳税处理,要视情况而定。如企业以现金形式发放,带有“普惠制”性质,则应纳入职工工资总额,在企业所得税前据实扣除,不再作为职工福利费管理,并按照“工资、薪金所得”扣缴个人所得税。如果企业尚未实行货币化改革,企业为职工提供的上下班班车、集体宿舍等相关费用,作为职工福利费管理,并在企业所得税纳税申报时判断其是否作纳税调整。

  二是如果企业与职工签订了类似于“私车公用”之类的协议,并向职工个人支付合理的补贴或报销车辆通行费等,既非工资薪金,又非职工福利,仍按原规定列作成本(费用)。

  三是根据《企业财务通则》第四十六条规定,对职工个人娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出,不得由企业承担。

  四是对企业负责人福利性货币补贴和公用事业企业以本企业产品和服务作为职工福利的处理。按照242号文件,已实行年薪制等薪酬制度改革的企业负责人,企业应当将符合国家规定的各项福利性货币补贴纳入薪酬体系统筹管理,发放或支付的福利性货币补贴从其个人应发薪酬中列支。对于国家出资的电信、电力、交通、热力、供水、燃气等企业,将本企业产品和服务作为职工福利的,企业应当按市场价格计算营业收入和福利费。

  因此,要合理划分工资费用、福利费用途,正确归集财务会计、税收核算口径,对高收入、高福利者要据实扣缴个人所得税。特别是要控制职工福利费在职工总收入中的比重。相对于工资薪酬,职工福利只是企业对职工劳动补偿的辅助形式。企业应当参照历史一般水平,合理控制职工福利费在职工总收入的比重,避免无序增长的福利性收入扭曲社会劳动力真实成本和市场价格(即工资)。

  二、福利费在两个所得税处理中如何合理规划

  把好尺度,企业所得税前用足扣除政策。根据税法规定,企业实际发生的职工福利费支出,不超过工资、薪金总额14%的部分,准予扣除。职工福利支出是指满足职工共同需要的集体生活、文化、体育等方面的支出。对其范畴,企业在会计处理时按照242号文件执行,在进行纳税调整时按照3号文件执行,核算计税分别适用。在计算应纳税所得额时,对职工福利费财务管理同税收规定不一致的,应当依照税收规定计算纳税。

  企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的,该住房每期应计提的折旧不应计入相关资产成本或当期损益税前扣除,应作纳税调整,否则确认的应付职工薪酬会形成重复扣除。租赁住房等资产供职工无偿使用的,每期应付的租金不应计入相关资产成本或当期损益,应作纳税调整,否则确认的应付职工薪酬会形成重复扣除。企业为销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的以及为组织和管理企业生产经营活动所发生的符合企业所得税法规定的应当计入职工福利费的,按照税法规定的标准扣除。

  企业的劳动保护费支出在“主营业务成本”和“其他业务成本”科目中核算,对符合税法规定的一般可以据实扣除。但为防止企业利用不合理的劳动保护支出避税,一般把非因工作需要和国家规定以外的带有普遍福利性质的支出,除从职工福利费用中支付的以外,一律视为工资、薪金支出。

  划分清楚,个人所得税征免界限分明。根据税法规定,下列项目收入不征税:独生子女补贴;执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴,津贴差额和家属成员的副食品补贴;托儿补助费;差旅费津贴、误餐补助;生育妇女取得的生育津贴、生育医疗费或其他属于生育保险性质的津贴、补贴。下列项目收入征税:从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助;从福利费和工会经费中支付给本单位职工的人人有份的补贴、补助;单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出等。

  242号文件将各类补贴收入纳入职工薪酬核算,对原在职工福利费中核算的项目调整到工资、奖金等科目中核算,但个人所得税计税依据并不因为财务核算内容的变化而变化。其将上述补贴纳入工资总额,在一定程度上堵住了个人所得税流失的漏洞。但要引起注意是,对各类补贴及自产产品等作为非货币性福利发放给职工部分应计征个人所得税,否则此项支出在计算企业所得税时将不予税前列支。

  三、福利费在实务工作中容易出现的问题及主要风险点

  对流转环节税的影响容易引发税收风险。在税务处理上,企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬,在“应付职工薪酬--非货币性福利”中核算,同时贷记“主营业务收入”科目,还应结转产成品的成本,在计算企业所得税时按规定标准扣除。涉及增值税销项税额的,还应进行相应的帐务处理。

  例如,某针织内衣厂(一般纳税人)2009年10月将自己生产的针织内衣作为福利发放给本厂职工,共发放A型内衣100件,销售价每件15元(不含税);发放B型内衣200件,无销售价,已知制作B型内衣的总成本为36000元,则A型、B型内衣计税销售额=100×15+36000×(1+10%)=41100(元),会计分录如下:

  借:管理费用  48087

    贷:应付职工薪酬--非货币性福利  48087

  借:应付职工薪酬--非货币性福利  48087

    贷:主营业务收入  41100

        应交税费--应交增值税(销项税额)  6987

  假设A型内衣成本价每件12元,则同时结转用作非货币性福利的自产产品成本=100×12+36000=37200(元),会计分录如下:

  借:主营业务成本  37200

    贷:库存商品  37200

  此处增值税(销项税额)的核算就非常重要,企业在会计核算时往往只结转相应的成本费用,而不记收入,少缴增值税。

  无偿使用按受益对象归集费用。所前所述,对企业将拥有的住房等资产无偿提供给职工使用,以及租赁住房等资产提供给职工无偿使用的,应当根据受益对象,将住房每期应计提的折旧及租赁每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益,并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的,直接计入管理费用,并确认应付职工薪酬。例如某集团为总部部门经理以上干部免费提供小汽车供其使用,同时为副总以上企业高管每人租赁一套住房。该集团总部共有部门经理以上干部20人,副总以上高管6人,假定轿车每辆每月计提折旧1000元,住房每人每月租金8000元。则该集团每月应做如下账务处理:

  借:管理费用  68000

    贷:应付职工薪酬--非货币性福利  68000

  借:应付职工薪酬--非货币性福利  68000

    贷:累计折旧  20000

        其他应付款  48000

  经济补偿收入准确核算、划分收入属性事关个税征免。对于提前解除劳动合同而可能发生的补偿,新准则要求,同时满足下列条件的,应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债,同时计入当期费用:企业已经制订正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议,并即将实施;该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量;按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额;拟解除劳动关系或裁减的时间。企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。

  例如,某企业将满足辞退条件的车间员工的辞退补偿费用10万元作为预计负债计入当期损益。会计分录如下:

  借:管理费用  100000

    贷:应付职工薪酬--辞退福利  100000

  当上述职工薪酬以银行存款或现金实际支付时,会计分录:

  借:应付职工薪酬--辞退福利  100000

    贷:银行存款  100000

  对个人因解除劳动合同取得经济补偿金的计税方法:一种情况是企业依照国家有关法律规定宣告破产,企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入,免征个人所得税;另一种情况是个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用),其收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分,免征个人所得税;超过3倍数额部分的一次性补偿收入,可视为一次取得数月的工资、薪金收入,允许在一定期限内平均计算。例如王某在甲公司工作了15年,2009年10月与该单位解除聘用关系,取得一次性补偿收入84000元。甲公司所在地上年平均工资为18000元。王某的补偿收入应缴纳个人所得税300元。其计算过程如下:(84000-18000×3)÷12=2500(元),以2500-2000=500(元)确定适用税率为5%,速算扣除数为0.应缴纳个人所得税=[(2500-2000)×5%]×12=300(元)

  应当注意的是个人领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费等,可以在计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。