企 业 之 友

2013年7月  第1期  总第47期

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信息驿站

多重因素致银行体系流动性紧张

　  伴随着外汇占款增量的陡然下降，6月以来，银行间市场拆借利率大幅攀升，基准7天回购利率上周全线飙涨，7天回购利率6月4日是6.82%，5日飙升至8.2%，6日飙升至12%，7日降至8.5430。而在5月末流动性紧张现象发生前，该利率平均水平为3.30%。

　　虽然引发银行间市场拆借利率大幅飙升的原因，既有债市监管带来的商业银行去杠杆化，也有半年期银行理财产品的集中到期，但外汇占款增量急剧下滑无疑是重要推手。“钱荒”蔓延，让银行体系甚至缺乏购买债券的充足资金，债券流拍事件频频发生：继6月6日农发行原计划发行200亿元6个月期债券，结果仅发行了115.1亿元之后，6月14日财政部计划发行的150亿元短期国债最终也仅售出95.3亿元。上周财政部发行的300亿元10年期国债，拍卖结果依然表现平平：投标倍数为1.43倍，创下2012年8月份以来同品种国债投标倍数的最低水平。

　　银行体系遽然短缺的流动性，引起国内外广泛关注。有专家建议，目前应及时下调存款准备金率，否则将影响后续债券的发行。更大范围传播的消息则是，大型银行正向有关方面施压，希望能释放资金，以缓解中国经济当前所面临的流动性异常短缺问题。

　　银行体系流动性真如银行间市场所显示的那么紧张？

　　从5月份新增贷款数据看，当月人民币贷款新增6674亿元，不仅低于4月份的7929亿元，同比也少增1258亿元。仅从单月信贷数据看，银行体系流动性确实紧张。不仅如此，5月份社会融资规模为1.19万亿元，也比上月少5763亿元。然而，从5月末的人民币贷款余额看，这一数据为67.22万亿元，同比增长14.5%；而1至4月份金融机构外汇占款增量高达15097.41亿元，月均增量约3774亿元，而去年全年金融机构外汇占款新增总额也不过4946.47亿元。

　　这意味着，整个银行体系的存量流动性依然处于高位，所谓的资金紧张是结构性的。市场所反映出来的流动性紧张，主要存在于少数杠杆化程度过度的商业银行中。这类商业银行由于激进经营，热衷于绕开监管防线无度发行理财产品、发放超出负债规模的信贷，一些资金甚至被挪作他用，因此一旦流动性收紧,从银行间市场难以拆借到资金时，流动性风险立即显现。

　　如今，大规模信贷投放已难以为继、美联储退出量化宽松政策的预期也在改变热钱流向，银行体系流动性过度宽松的时代正在过去。在这样的背景下，商业银行应转变思路，稳健经营，而不能在过度追求规模和效益的同时，将流动性的命脉交给银行间市场或银行间借贷。事实上，在一些银行深陷流动性窘境、银行间市场拆借利率持续高企的背景下，货币当局仅在6月18日和20日分别发行了3个月期20亿元央票。地量央票在“钱荒”背景下发行，不仅意在打消一些银行期待重回宽货币时代的期望，表明当局不会释放流动性的意图，也意在利用市场动荡之机测试银行的抗风险能力，以评估目前的流动性风险。

　　其实，目前国内产能过剩形势依然严峻，中国经济正处于调整结构、转型升级的关键时期。由于经济结构调整需要时间，因此，此时若下调存款准备金率，进一步放松货币供应，不仅会使部分新增流动性流向过剩行业，从而加剧产能过剩，影响产业结构和经济结构调整进程，也会增加地方政府融资平台的负债规模，刺激地方政府乱铺摊子的冲动。同时，国家统计局日前公布的数据显示，5月份，70个大中城市中，新建商品住宅价格环比上涨的城市有65个，表明房价上涨压力依然很大。如果此时放松货币供应，资产价格泡沫将会继续膨胀。何况，银行贷款作为企业以往的主要融资渠道，其利率水平受到严格管制。这也使得即便通过降低存款准备金率，释放出更多资金，由于成本低廉，这些资金也更容易流入国企手中，而真正需要资金的小微企业，其融资环境并不会因此改善。

　　鉴于流动性紧张是结构性的，对实体经济的影响也仅限于少数领域。而且当前“金融脱媒”已成大势，在银行那里难以获得信贷支持的微观经济主体，可以通过发行债券或股票等方式，向市场融资。非银行金融机构正通过理财产品和债券等渠道，为实体经济发展提供融资支持。因此，较之下调存款准备金率，公开市场操作依然是当前调节银行体系流动性的最好选择。事实上，通过6月6日第三期400亿元国库定存招标，加上公开市场净投放资金，央行6月的前半个月已向银行体系注入逾3000亿元流动性，相当于半次降低存款准备金率。而据外媒报道，在6月银行间市场部分短期利率创下纪录新高后，央行通过短期流动性调节工具(SLO)向市场投放了500亿元人民币，有效缓解了阶段性资金过度紧张的状况。这被市场视为央行在不愿下调准备金背景下的另一种选择。

　　国际著名评级机构惠誉日前表示，“中国信贷泡沫为现代世界史上前所未有”，国外投资大佬也警告，“中国存在着一个巨大的信贷泡沫，这个泡沫是不会善终的。”在越来越多的信贷增长，却得出越来越慢的经济增长时，下调存款准备金率这种“宽货币”政策思路并不是最有利于经济发展的选项。

摘自《金融时报》

固定资产进项税抵扣须留意范围

2009年1月1日起，全国所有行业增值税一般纳税人全面实施增值税转型改革。《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第一条明确规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额，可根据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。

　　其中的准予抵扣的固定资产是指增值税暂行条例及其实施细则所规定的固定资产范围，即增值税暂行条例实施细则第二十一条规定的，“固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等”；对于一般纳税人的不动产以及用于不动产在建工程的购进货物，不准抵扣进项税额。

　　增值税暂行条例实施细则第二十三条规定的不动产和不动产在建工程，即“不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。”

　　实际工作中，建筑物、构筑物和地上附着物难以准确划分。如电力企业输电线路、供水企业供水管道；炼油企业储油罐、输油管道等设备。这类设施和设备，根据行业核算要求，虽然按固定资产中的设备类管理，但其构建既涉及土建又涉及设备，在抵扣增值税进项税额时，难以准确划分其究竟是属于动产还是不动产。

　　再如输电线路中的铁塔输电线主要由铁塔、绝缘子、导线、横担、金具、接地装置及基础等组成，其中线路基础是由土建部分构成。因此有人认为该资产应属于地上附着物，其增值税进项税额不能抵扣。

　　《财政部、国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）文件对建筑物、构筑物明确了范围，对地上附着物给予了限制解释，即：“《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为"02"的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为"03"的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。”

　　根据上述规定内容，输电线路不在固定资产分类的代码02、03范围内，也不属于土地附着物，其属于专用设备，代码为28。据此，企业在构建输电线路类资产时，不再区分土建和设备部分，取得相关的增值税进项税额可以抵扣。

　　财税[2009]113号文件通过《固定资产分类与代码》附件，明确了准予抵扣固定资产的具体范围。需要注意的是，纳税人购入的固定资产，并不是除代码02、03外的都可以将相关的增值税进项税额进行抵扣。财税[2009]113号文件明确了“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、税屋、智能化楼宇设备和配套设施。”

　　纳税人在财税[2009]113号文件下发前，将该文件中所明确的构筑物已经抵扣的增值税进项税额，应及时进行进项税额转出处理。如企业的工业用池、罐、工业生产用槽、桥梁、架等类资产，属于《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）03类，这类资产核算时，通常情况下都作为设备管理。炼油企业的储油罐、其他工业企业用罐，无论是金属或非金属构成，都在不得抵扣范围内。

摘摘自中华会计网校

关关于《个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》的解读

　　最近，税务总局印发了《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号），明确个人投资者收购企业股权后，将企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本的个人所得税问题。

　　一、出台本公告主要背景

　　基本案情：某省几十个自然人股东以股权收购方式溢价收购某企业100%股权后，将该企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本。原股东在股权转让之前未转增股本，而在股权交易时将“资本公积、盈余公积、未分配利润”等一并计入股权转让价格，并缴纳了所得税。对该企业以盈余积累转增个人股本行为是否征收个人所得税问题，现行税收政策规定不够明确。

　　该案例中，考虑到上述转增股本的企业原账面金额中的盈余积累是由原股东创造并拥有，原股东在转让股权过程中没有事先转增股本，而是将其一并计入了股权交易价格中，新自然人股东为此已经支付了对价，如对其此次转增股本征税则存在重复征税问题，有违税负公平原则。此外，为支持企业正常重组行为，考虑到企业股权转让过程中，盈余积累与股权转让所得存在相互转化的可能性，税收政策方面，对于原股东转让股权前事先利润分配与新股东事后利润分配应尽量保证税负平衡，不应由于原股东事先利润分配与新股东事后分配而产生较大税负差异。

　　二、本公告主要内容

　　该案例具有一定普遍性，为明确税收政策并扩大政策适用面，维护纳税人合法权益，我们对该案例进行适当抽象并发布了税务总局公告。公告具体内容如下：

　　一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权,企业被收购之前，该企业原股东未将原有“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本（注册资本、实收资本等），而在股权交易时将其一并计入股权转让价格，股权转让方（原股东）已经履行了所得税纳税义务。股权收购完成后，企业将原账面金额中的盈余积累转增股本。鉴于转增股本的盈余积累已全部或部分计入个人投资者（新股东）股权收购价格中，为避免重复征税，对新股东取得的已计入个人投资者股权收购价格中的盈余积累转增股本的部分，原则上不宜征收个人所得税。

　　实践中区分两种情形处理：一是新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。二是新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格减去原股本的差额部分已经计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。对于新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本按照下列顺序进行,即:先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。

　　新股东将所持股权转让时, 其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。

　　案例：甲企业原账面资产总额8000万元，负债3000万元，所有者权益5000万元，其中：实收资本（股本）1000万元，资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累合计4000万元。假定多名自然人投资者（新股东）向甲企业原股东购买该企业100%股权，股权收购价4500万元，新股东收购企业后，甲企业将资本公积、盈余公积、未分配利润等盈余积累4000万元向新股东转增实收资本。

　　案例分析：在新股东4500万元股权收购价格中，除了实收资本1000万元外，实际上相当于以3500万元购买了原股东4000万元的盈余积累，即：4000万元盈余积累中，有3500万元计入了股权交易价格，剩余500万元未计入股权交易价格。甲企业向新股东转增实收资本时，其中所转增的3500万元不征收个人所得税，所转增的500万元应按“利息、股息、红利所得”项目缴纳个人所得税。

　　本公告自发布后30日起施行。此前尚未处理的涉税事项可以按本公告执行。

 摘自《国家税务总局网站》

注师信箱

我司为员工承担的个人所得税税款，能否在企业所得税税前扣除？

根据《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号）第四条的规定：“雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。”

摘自《广州国税网》

我公司向A公司购买货物，但因B公司欠我公司钱，所以由B公司向A公司支付货款，请问我司如取得A公司开具的增值税专用发票，是否可用于抵扣进项？

根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）的规定：“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”因此，纳税人应按上述规定执行。

摘自《广州国税网》

我司是2012年6月开业，由于经营不到一年，请问计算小型微利企业指标时，“全年月平均值”应该如何确认？ 

根据《财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税〔2009〕69号)第七条的规定：“实施条例第九十二条第（一）项和第（二）项所称从业人数，是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和；从业人数和资产总额指标，按企业全年月平均值确定，具体计算公式如下：月平均值=（月初值+月末值）÷2；全年月平均值=全年各月平均值之和÷12。年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。”因此，您公司的“全年月平均值”应按以下公式计算：全年月平均值=全年各月平均值之和÷实际经营期（7个月）。

摘自《广州国税网》

我公司购进货物，取得增值税专用发票，是否必须付款后，才可进行抵扣？

根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票进项税额抵扣问题的通知》（国税发〔2003〕17号）的规定，增值税一般纳税人取得防伪税控系统开具的增值税专用发票，其专用发票所列明的购进货物或应税劳务的进项税额抵扣时限，不再执行《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》(国税发〔1995〕15号)中第二条有关进项税额申报抵扣时限的规定。因此，按上述文件规定，增值税专用发票的进项税额抵扣，已取消“先付款，后抵扣”的相关规定。

摘自《广州国税网》

政策法规

中国人民银行关于简化跨境人民币业务流程和完善有关政策的通知

中国人民银行上海总部，各分行、营业管理部，省会（首府）城市中心支行、副省级城市中心支行，国家开发银行、各政策性银行、国有商业银行、股份制商业银行，中国邮政储蓄银行：

为进一步提高跨境人民币结算效率，便利银行业金融机构（以下简称银行）和企业使用人民币进行跨境结算，现就简化跨境人民币业务流程和完善有关政策等事项通知如下：

一、关于经常项下跨境人民币结算业务

（一）境内银行可在“了解你的客户”、“了解你的业务”、“尽职审查”三原则的基础上，凭企业（出口货物贸易人民币结算企业重点监管名单内的企业除外）提交的业务凭证或《跨境人民币结算收/付款说明》，直接办理跨境结算。

（二）企业经常项下人民币结算资金需要自动入账的，境内银行可先为其办理入账，再进行相关贸易真实性审核。

（三）鼓励境内银行开展跨境人民币贸易融资业务。境内银行可开展跨境人民币贸易融资资产跨境转让业务。

（四）出口货物贸易人民币结算企业重点监管名单内的企业办理经常项下跨境人民币结算业务时，境内银行应按《中国人民银行办公厅 财政部办公厅 商务部办公厅 海关总署办公厅 国家税务总局办公厅 银监会办公厅关于出口货物贸易人民币结算企业重点监管名单的函》（银办函〔2012〕381号）确定的原则，严格进行业务真实性审核。人民银行各分支机构可将在本地区注册的出口货物贸易人民币结算企业重点监管名单发送给辖区内银行内部使用。

二、关于银行卡人民币账户跨境清算业务

（一）银行卡人民币账户内交易的跨行跨境清算业务，应由在境内设立的具有人民币业务资格的银行卡清算机构（以下简称境内银行卡清算机构），通过境外人民币业务清算行或境内代理银行渠道办理。

（二）在境外使用境内银行发行的银行卡的人民币账户消费或提取现钞后，境内发卡银行应以人民币与境内银行卡清算机构清算，境内银行卡清算机构以人民币或外币与境外收单机构清算。

（三）在境内使用境外银行发行的银行卡的人民币账户消费或提取人民币现钞后，境内收单机构应以人民币与境内银行卡清算机构清算，境内银行卡清算机构应以人民币与境外发卡银行清算。

（四）银行卡人民币账户跨行跨境清算业务涉及的人民币跨境收付信息，由境内银行卡清算机构通过其境内结算银行统一向人民币跨境收付信息管理系统报送。

（五）银行卡人民币跨境清算业务按上述规定办理，中国人民银行公告〔2003〕第16号第六条、中国人民银行公告〔2004〕第8号第六条、《中国人民银行关于内地银行与香港和澳门银行办理个人人民币业务有关问题的通知》（银发〔2004〕254号）第三、四、十七条关于个人人民币银行卡清算事宜的相关规定不再执行。

三、关于境内非金融机构人民币境外放款业务

（一）境内非金融机构可向境内银行申请办理人民币境外放款结算业务。具有股权关系或同由一家母公司最终控股，且由一家成员机构行使地区总部或投资管理职能的境内非金融机构，可使用人民币资金池模式向境内银行申请开展人民币资金池境外放款结算业务。

（二）境内银行应在认真审核境内非金融机构提交的人民币境外放款业务申请材料后，为其办理跨境人民币结算业务。

（三）开展人民币境外放款业务的境内非金融机构应按照《人民币银行结算账户管理办法》（中国人民银行令〔2003〕第5号发布）等银行结算账户管理规定，向境内银行申请开立人民币专用存款账户，专门用于人民币境外放款。

（四）境内非金融机构向境外放款的利率、期限和用途由借贷双方按照商业原则，在合理范围内协商确定。

（五）人民币境外放款必须经由放款的人民币专用存款账户以人民币收回，且回流金额不得超过放款金额及利息、境内所得税、相关费用等合理收入之和。

（六）银行应认真履行信息报送职责，及时准确地向人民币跨境收付信息管理系统报送人民币跨境收付信息、跨境信贷融资业务等相关信息。若涉及人民币跨境担保业务，还需报送人民币跨境担保信息。

四、关于境内非金融机构境外发行人民币债券

（一）境内非金融机构可按《人民币银行结算账户管理办法》（中国人民银行令〔2003〕第5号发布）等银行结算账户管理规定，向境内银行申请开立人民币专用存款账户，专门用于存放经人民银行同意从境外汇入的发债募集资金。该账户的存款利率按人民银行公布的活期存款利率执行，资金应当严格按照在债券募集说明书约定的使用范围内使用，不得挪作他用。

（二）境外发行人民币债券涉及人民币汇入或还本付息的，境内银行应及时准确地向人民币跨境收付信息管理系统报送人民币跨境收付信息。若涉及人民币跨境担保业务，还需报送人民币跨境担保信息。

五、境内非金融机构可以按照《中华人民共和国物权法》、《中华人民共和国担保法》等法律规定，对外提供人民币担保。境内非金融机构对外担保使用人民币履约时，境内银行进行真实性审核后，为其办理人民币结算，并向人民币跨境收付信息管理系统报送相关信息。履约款项也可由境内非金融机构使用其境外留存的人民币资金直接支付。

六、境内代理银行对境外参加银行的人民币账户融资期限延长至一年，账户融资比例不得超过该境内代理银行人民币各项存款上年末余额的3%。

七、境外参加银行在境内代理银行开立的人民币同业往来账户与境外参加银行在境外人民币业务清算行开立的人民币账户之间，因结算需要可进行资金汇划。各境外人民币业务清算行在境内开立的人民币清算账户之间，因结算需要可进行资金汇划。

八、人民银行各分支机构要充分利用人民币跨境收付信息管理系统，做好信息监测分析，定期对银行和企业跨境人民币业务开展情况依法进行非现场检查监督，并根据实际需要进行现场检查，防范风险。发现银行违反有关规定的，应要求银行限期整改。

九、本通知自发布之日起施行。与本通知不一致的有关规定，以本通知为准。请人民银行副省级城市中心支行以上分支机构将本通知转发至辖区内人民银行各分支机构、外资银行和地方法人金融机构。

执行中如遇问题，请及时报告人民银行货币政策二司。

中国人民银行

2013年7月5日

　关于在全国开展营业税改征增值税试点有关征收管理问题的公告

2013年第39号

为了贯彻落实《财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）精神，保障营业税改征增值税（以下简称营改增）改革试点的顺利实施，现将征收管理有关问题公告如下：

一、关于纳税人发票使用问题

（一）自本地区营改增试点实施之日起，增值税纳税人不得开具公路、内河货物运输业统一发票。

增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）提供货物运输服务的，使用货物运输业增值税专用发票（以下简称货运专票）和普通发票；提供货物运输服务之外其他增值税应税项目的，统一使用增值税专用发票（以下简称专用发票）和增值税普通发票。

小规模纳税人提供货物运输服务，服务接受方索取货运专票的，可向主管税务机关申请代开，填写《代开货物运输业增值税专用发票缴纳税款申报单》（附件1）。代开货运专票按照代开专用发票的有关规定执行。

（二）提供港口码头服务、货运客运场站服务、装卸搬运服务、旅客运输服务的一般纳税人，可以选择使用定额普通发票。

（三）从事国际货物运输代理业务的一般纳税人，应使用六联专用发票或五联增值税普通发票，其中第四联用作购付汇联；从事国际货物运输代理业务的小规模纳税人，应使用普通发票，其中第四联用作购付汇联。

（四）纳税人于本地区试点实施之日前提供改征增值税的营业税应税服务并开具营业税发票后，如发生服务中止、折让、开票有误等情形，且不符合发票作废条件的，应于2014年3月31日前向原主管税务机关申请开具营业税红字发票，不得开具红字专用发票和红字货运专票。需重新开具发票的，应于2014年3月31日前向原主管税务机关申请开具营业税发票，不得开具专用发票或货运专票。

二、关于税控系统使用问题

（一）自本地区营改增试点实施之日起，一般纳税人提供货物运输服务、开具货运专票的，使用货物运输业增值税专用发票税控系统（以下简称货运专票税控系统）；提供货物运输服务之外的其他增值税应税服务、开具专用发票和增值税普通发票的，使用增值税防伪税控系统（以下简称防伪税控系统）。

（二）自2013年8月1日起，一般纳税人从事机动车（旧机动车除外）零售业务开具机动车销售统一发票，应使用机动车销售统一发票税控系统（以下简称机动车发票税控系统）。

（三）试点纳税人使用的防伪税控系统专用设备为金税盘和报税盘，纳税人应当使用金税盘开具发票，使用报税盘领购发票、抄报税；货运专票税控系统和机动车发票税控系统专用设备为税控盘和报税盘，纳税人应当使用税控盘开具发票，使用报税盘领购发票、抄报税。

货运专票税控系统及专用设备管理，按照现行防伪税控系统有关规定执行。各省国税机关可对现有相关文书作适当调整。

（四）北京市小规模纳税人自2012年9月1日起使用金税盘或税控盘开具普通发票，使用报税盘领购发票、抄报税的办法继续执行。

三、关于增值税专用发票（增值税税控系统）最高开票限额审批问题

增值税专用发票（增值税税控系统）实行最高开票限额管理。最高开票限额，是指单份专用发票或货运专票开具的销售额合计数不得达到的上限额度。

最高开票限额由一般纳税人申请，区县税务机关依法审批。一般纳税人申请最高开票限额时，需填报《增值税专用发票最高开票限额申请单》（附件2）。主管税务机关受理纳税人申请以后，根据需要进行实地查验。实地查验的范围和方法由各省国税机关确定。

税务机关应根据纳税人实际生产经营和销售情况进行审批，保证纳税人生产经营的正常需要。

四、关于货运专票开具问题

（一）一般纳税人提供应税货物运输服务，使用货运专票；提供其他增值税应税项目、免税项目或非增值税应税项目的，不得使用货运专票。

（二）货运专票中“承运人及纳税人识别号”栏填写提供货物运输服务、开具货运专票的一般纳税人信息；“实际受票方及纳税人识别号”栏填写实际负担运输费用、抵扣进项税额的一般纳税人信息；“费用项目及金额”栏填写应税货物运输服务明细项目及不含增值税的销售额；“合计金额”栏填写应税货物运输服务项目不含增值税的销售额合计；“税率”栏填写增值税税率；“税额”栏填写按照应税货物运输服务项目不含增值税的销售额和适用税率计算得出的增值税额；“价税合计（大写）（小写）”栏填写不含增值税的销售额和增值税额的合计；“机器编号”栏填写货运专票税控系统税控盘编号。

（三）税务机关在代开货运专票时，货运专票税控系统在货运专票左上角自动打印“代开”字样；“税率”栏填写小规模纳税人增值税征收率；“税额”栏填写按照应税货物运输服务项目不含增值税的销售额和小规模纳税人增值税征收率计算得出的增值税额；“备注”栏填写税收完税凭证号码；其他栏次内容与本条第（二）项相同。

（四）提供货物运输服务，开具货运专票后，如发生应税服务中止、折让、开票有误以及发票抵扣联、发票联均无法认证等情形，且不符合发票作废条件，需要开具红字货运专票的，实际受票方或承运人可向主管税务机关填报《开具红字货物运输业增值税专用发票申请单》（附件3），经主管税务机关核对并出具《开具红字货物运输业增值税专用发票通知单》（附件4，以下简称《通知单》）。实际受票方应暂依《通知单》所列增值税税额从当期进项税额中转出，未抵扣增值税进项税额的可列入当期进项税额，待取得承运人开具的红字货运专票后，与留存的《通知单》一并作为记账凭证。认证结果为“无法认证”、“纳税人识别号认证不符”、“发票代码、号码认证不符”以及所购服务不属于增值税扣税项目范围的，不列入进项税额，不作进项税额转出。承运人可凭《通知单》在货运专票税控系统中以销项负数开具红字货运专票。《通知单》暂不通过系统开具，但其他事项按照现行红字专用发票有关规定执行。

五、关于货运专票管理问题

（一）货运专票暂不纳入失控发票快速反应机制管理。

（二）货运专票的认证结果类型包括“认证相符”、“无法认证”、“认证不符”、“密文有误”和“重复认证”等类型（暂无失控发票类型），稽核结果类型包括“相符”、“不符”、“缺联”、“重号”、“属于作废”和“滞留”等类型。认证、稽核异常货运专票的处理按照专用发票的有关规定执行。

（三）稽核异常的货运专票的核查工作，按照《增值税专用发票审核检查操作规程（试行）》的有关规定执行。

（四）丢失货运专票的处理，按照专用发票的有关规定执行，承运方主管税务机关出具《丢失货物运输业增值税专用发票已报税证明单》（附件5）。

六、本公告自2013年8月1日起实施，《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》（国税发〔2006〕156号）第五条、《国家税务总局关于营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第77号）、《国家税务总局关于北京等8省市营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第42号）同时废止。

特此公告。

附件：1.代开货物运输业增值税专用发票缴纳税款申报单

2.增值税专用发票最高开票限额申请表

3.开具红字货物运输业增值税专用发票申请单

4.开具红字货物运输业增值税专用发票通知单

5.丢失货物运输业增值税专用发票已报税证明单

国家税务总局

2013年7月10日

国家税务总局 关于纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题的公告

2013年第15号

　　现就纳税人投资政府土地改造项目有关营业税问题公告如下：

　　一些纳税人（以下称投资方）与地方政府合作，投资政府土地改造项目（包括企业搬迁、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆迁、安置及补偿工作由地方政府指定其他纳税人进行，投资方负责按计划支付土地整理所需资金；同时，投资方作为建设方与规划设计单位、施工单位签订合同，协助地方政府完成土地规划设计、场地平整、地块周边绿化等工作，并直接向规划设计单位和施工单位支付设计费和工程款。当该地块符合国家土地出让条件时，地方政府将该地块进行挂牌出让，若成交价低于投资方投入的所有资金，亏损由投资方自行承担；若成交价超过投资方投入的所有资金，则所获收益归投资方。在上述过程中，投资方的行为属于投资行为，不属于营业税征税范围，其取得的投资收益不征收营业税；规划设计单位、施工单位提供规划设计劳务和建筑业劳务取得的收入，应照章征收营业税。

　　本公告自2013年5月1日起施行。本公告生效前，纳税人未缴纳税款的，按照本公告规定执行；纳税人已缴纳税款的，税务机关应按照本公告规定予以退税。

　　                   特此公告。

国家税务总局 

 2013年4月15日  

会计与法律

浅谈企业实物捐赠会计处理与税收处理的差异

服随着社会的进步，越来越多的企业家投身于社会公益活动，把企业自产产品无偿捐赠给受灾群众或社会机构。但根据国家有关政策的规定，企业对外捐赠并不是全部能在企业所得税税前扣除；那么会计上对捐赠的处理与税收上对捐赠的处理有何差异？捐赠产品是以历史成本计价还是以公允价格计价？企业所得税税前扣除额税收上是否认同会计核算？本文结合相关规定对这些问题进行简单的分析。

假如某企业2011年10月通过所属地的民政部门向受灾地区捐赠企业自产产品羽绒被5000条，该羽绒被同期市场零售价每条380.00元，企业成本价每条220.00元，捐赠日企业收到受捐部门按公允价确认捐赠额的票据1,900,000.00元。

该企业为一般纳税人企业，增值税税率为17%，城市建设税税率为7%，教育附加税税率为5%，印花税免征（《中华人民共和国印花税暂行条例》第四条），企业所得税税率为25%。

一、会计处理

当月企业按《企业会计准则》的规定核算，将此次捐赠支出记入营业外支出科目，并做会计分录：

　　借：营业外支出——捐增1,461,760.00

　　贷：库存商品——羽绒被1,100,000.00

　　应交税金――增值税销项税323,000.00

　　应交税金――城市建设税22,610.00

　　应交税金――教育附加费16,150.00

　　增值税＝5,000.00×380.00×17%＝323,000.00（《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条）

城市建设税＝323,000.00×7%＝22,610.00，教育附加税＝323,000.00×5%＝16,150.00

从以上会计分录，我们看出企业是按该产品的历史成本并加上相应的税金计算捐赠支出总额。

假若该企业当年根据《企业会计准则》核算，确定本年度会计利润总额为1,000,000.00元，按照《中华人民共和国企业所得税法》第九条的规定，本年度可在应纳税所得额前扣除的捐赠支出为15,000,000.00×12%＝1,800,000.00元，而企业计算的捐赠额只有1,471,760.00元，没有超过税法规定的限额，所以在申报当年所得税时将1,471,760.00元全额在税前扣除。

企业这样核算实物捐赠的会计处理和税收处理对不对呢？我们再看《中华人民共和国企业所得税法》中对企业实物捐赠税收核算的规定。

二、税收处理

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条：企业所得税法第九条所称的公益性捐赠支出，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益性事业捐赠法》规定的公益事业的捐增。

如果接受该企业捐赠的单位，不符合这一条的规定，则该企业的捐赠是不能在应纳税所得额前列支，应按规定全额调减营业处支出1,471,760.00元。

如果接受该企业捐赠的单位，符合这一规定， 则税收处理分析如下：

①《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定除外。

②国税函[2008]828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》中第二条规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入（五：对外捐赠）。第三条规定：企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售的价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

按照以上条款规定，企业应将本次捐赠作为视同销售收入处理，在当年的所得税汇算清缴时，应调增当年的应税收入1,900,000.00元（5,000.00×380.00＝1,900,000.00）。在填写企业所得税申报表时，应将按公允价格确认的视同销售收入1,900,000.00元填入附表一（收入明细表）的第十三行“视同销售收入”，同时在附表三（纳税调整项目明细表）的第一行“视同销售收入”调增栏填入1,900,000.00元。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。第十五条规定：企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算所得税额时扣除。

按上述规定企业发生实物捐增的成本计1,461,760.00元应在应纳税所得额前列支，但从上面的会计分录中我们看到企业在会计处理时没有通过主营业务成本科目进行核算，而是直接冲减的企业存货，故应纳税调整。

企业应在企业所得税申报表附表二（成本费用表）的第十二行“视同销售成本”中填入捐赠成本1,461,760.00元，同时在附表三（纳税调整项目明细表）第二十一行“视同销售成本”调增栏填入1,461,760.00元。

③《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

按照此条款规定，本年度企业应纳税所得额前扣除的捐赠支出限额为15,000,000.00×12%＝1,800,000.00元；而经过上述视同销售收入和视同销售成本的调整，本年度捐赠支出应为1,900,000.00元，企业只能在应纳税所得额前扣除1,800,000.00元，故只能调增营业外支出――捐赠338,240.00元（1,800,000.00－1,461,760.00＝338,240.00）。

企业应在企业所得税申报表附表三（纳税调整项目明细表）第二十八行：“捐赠支出”调增338,240.00元。

经过上述调整后，企业本年度实际调增应纳税所得额100,000.00元（1,900,000.00－1,461,760.00－338,240.00＝100,000.00），缴纳企业所得税25,000.00元

三、差异分析

①会计上认为，企业将自己的产品无偿用于捐赠，其结果没有增加企业的现金流，也没有增加企业的营业利润，不符合产品销售成立的标志，因此会计上不按销售结转成本和收入，而是直接冲减存货，符合会计谨慎性的原则。

只要当期按历史成本计价的实际捐赠支出不超过当年会计利润的12%，就可以在应纳税所得额前全额扣除。

②税收上认为，企业对外实物捐赠是同一时间发生了二笔经济业务，一是视同销售产品业务，企业将产品捐赠出去就等同于企业发生了将产品的所有权转移给他人的行为，这一行为应视同为企业的销售行为；既然发生的这一行为属于视同企业的销售行为，那么在计算应纳税所得额扣除限额时， 应允许企业以产品的公允价格计算税前扣除额，同时按收入、费用配比原则调整销售成本。二是对外实施捐赠业务。

从上面的分析，我们可以看出企业以实物对外捐赠，在会计处理与税收处理上是有一定差异和区别的。因此，在每年的所得税汇算清缴时企业应按税法的规定，将对外实物捐增支出按公允价格确认为视同销售收入，同时按历史成本计价确认为销售成本并结转；然后将确认的视同销售收入与当年应纳税所得额前扣除限额进行比较，按其差额调整相应的申报表。

摘自中华会计网校

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